Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Immobilien

Aufwendungen innerhalb der ersten 3 Jahre: Herstellungskosten

Die Sonderbehandlung von anschaffungsnahen Aufwendungen ist in Paragraf 6 Absatz 1 Nummer 1a des Einkommensteuergesetzes geregelt. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die vom Erwerber innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, gehören danach zwingend zu den Herstellungskosten. Voraussetzung ist jedoch, dass die Aufwendungen mehr als 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes (ohne Grund und Boden) betragen. Dabei kommt es auf die Nettoaufwendungen ohne Umsatzsteuer an. 

Tipp: Besteht die Gefahr, dass die 15-Prozent-Grenze überschritten wird, sollten Vermieter prüfen, ob Arbeiten verschoben und erst später durchgeführt werden können. Die spätere Bezahlung bereits durchgeführter Arbeiten reicht allerdings nicht aus. Nach Ablauf der für anschaffungsnahe Aufwendungen maßgeblichen Drei-Jahres-Frist gelten dann allerdings die allgemeinen Regeln zur Unterscheidung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten. Handelt es sich um eine Erweiterung oder um eine wesentliche Verbesserung, können dann trotzdem Herstellungskosten vorliegen.

Drei-Jahres-Zeitraum bei der Prüfung der 15-Prozent-Grenze

Die Frist beginnt mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Entscheidend ist also nicht der Tag, an dem der Kaufvertrag abgeschlossen wurde. Die Drei-Jahres-Grenze ist taggenau anzuwenden. Maßgebend ist der Zeitpunkt der Entstehung der Aufwendungen, nicht aber die Bezahlung der Rechnungen.

Hinweis: Überschreiten die Aufwendungen für Modernisierungen im Anschluss an den Erwerb eines Gebäudes die 15-Prozent-Grenze (zunächst) nicht, führen die Finanzämter die Veranlagungen regelmäßig vorläufig durch. Dies ermöglicht eine spätere Korrektur der Steuerbescheide.

Auch Schönheitsreparaturen sind einzubeziehen

Zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer Instandsetzung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes anfallen. Das gilt nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2016 auch für Schönheitsreparaturen, zum Beispiel für das Tapezieren und das Streichen von Wänden, Böden, Heizkörpern, Innen- und Außentüren sowie von Fenstern. 

Tipp: Ist der Kaufvertrag für eine vermietete Immobilie vor dem 1. Januar 2017 abgeschlossen worden, darf nach einer Übergangsregelung des Bundesfinanzministeriums die frühere Sichtweise zur Behandlung von Schönheitsreparaturen weiter angewendet werden. Schönheitsreparaturen müssen demnach bei der Prüfung der 15-Prozent-Grenze nicht berücksichtigt werden, wenn sie nicht in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen stehen.

Erhaltungsaufwendungen innerhalb der Drei-Jahres-Frist bleiben außen vor

Die Zurechnung von anschaffungsnahen Aufwendungen zu den Herstellungskosten innerhalb der ersten drei Jahre nach der Anschaffung bedeutet allerdings nicht, dass in diesen Jahren überhaupt kein Erhaltungsaufwand zu berücksichtigen ist. Sofort abzugsfähig sind jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen und andere Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit den Umbau-, Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen stehen. Beispielsweise die Aufwendungen für die 

• regelmäßige Wartung von Heizungsanlagen und Aufzügen, für die 
• Beseitigung von Verstopfungen und Verkalkungen von Rohren sowie die Kosten für den 
• Schornsteinfeger und die 
• Ablesung von Strom und Wasser.

Diese sind – anders als Schönheitsreparaturen – nicht in die 15-Prozent-Grenze einzubeziehen.

Aufwendungen wegen nachträglicher Substanzschäden sofort abziehbar

Einzubeziehen sind bei der Prüfung der 15-Prozent-Grenze die Kosten für die Beseitigung versteckter Mängel, die bei der Anschaffung schon da waren, aber nicht entdeckt wurden. Eine Besonderheit gilt aber nach einem erfreulichen Urteil des Bundesfinanzhofs bei der Beseitigung eines Substanzschadens, der nachweislich erst nach der Anschaffung des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht wurde. Beispielsweise bei mutwilligen Zerstörungen durch den Mieter oder bei einem nicht gemeldeten Wasserrohrbruch.

Wird der Schaden vom Verursacher – oder eine Versicherung – nicht ersetzt, können die Kosten in diesen Fällen sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Sie gehen nicht in die 15-Prozent-Grenze ein. 

Tipp: Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Schaden erst nach der Anschaffung aufgetreten ist. Der Zustand im Zeitpunkt des Kaufs sollte daher entsprechend dokumentiert werden.

Bei unterschiedlicher Nutzung ist auf die Gebäudeteile abzustellen

Die Finanzverwaltung hatte früher die Auffassung vertreten, dass eine gebäudebezogene Prüfung vorzunehmen ist, wenn ein Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird. Zum Beispiel, wenn die eine Etage eines Hauses selbst bewohnt und die andere vermietet wird. Dem hatte der Bundesfinanzhof widersprochen. Stehen einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen, ist demnach nicht auf das gesamte Gebäude abzustellen, sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil.

Tipp: Auch hier gibt es eine Übergangsregelung. Ist der Kaufvertrag bis Ende 2016 abgeschlossen worden, wird es nicht beanstandet, wenn die Prüfung der 15-Prozent-Grenze auf Antrag des Steuerpflichtigen nach der alten Methode erfolgt. 

Fünf-Jahres-Frist bei Sanierung in Raten

Eine Besonderheit gilt auch, wenn Baumaßnahmen Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Jahre erstreckt und insgesamt zu einer Hebung des Standards führt. Wenn die Maßnahmen innerhalb von fünf Jahren durchgeführt werden, geht die Finanzverwaltung von einer Sanierung in Raten aus. Dann handelt es sich unabhängig vom Drei-Jahres-Zeitraum für anschaffungsnahe Aufwendungen grundsätzlich um Herstellungskosten.

Tipp: Die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten ist kompliziert und es geht um viel Geld. Es lohnt daher, einen versierten steuerlichen Berater hinzuzuziehen.

Gleichmäßige Verteilung von Erhaltungsaufwendungen

Bei größeren Erhaltungsaufwendungen, zum Beispiel beim Austausch von Sanitäreinrichtungen, ermöglicht Paragraf 82b der Einkommensteuer Durchführungsverordnung eine gleichmäßige Verteilung auf zwei bis fünf Jahre. Auf diese Weise lassen sich Progressionsspitzen kappen. 

Das Wahlrecht muss in dem Jahr ausgeübt werden, in dem der Erhaltungsaufwand gezahlt wird. Eine spätere Änderung der Wahl ist nicht möglich. Die Finanzämter akzeptieren auch keine Übertragung des Anteils eines Jahres auf ein anderes Jahr. Steht das Gebäude im Eigentum mehrerer Personen, ist der Erhaltungsaufwand von allen Eigentümern auf den gleichen Zeitraum zu verteilen.

Tipp: Bei einem Verkauf oder bei einer Nutzungsänderung geht der Rest nicht verloren. Er kann dann im letzten Jahr in einem Betrag als Werbungskosten abgesetzt werden.

Vereinfachungsregelung bei nachträglichen Herstellungsaufwendungen

Eigentlich müssen nachträgliche Herstellungsaufwendungen, zum Beispiel beim Einbau einer Alarmanlage oder einer Markise, bei einer vermieteten Immobilien – egal in welchem Jahr sie anfallen – den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinzugerechnet werden. Das Finanzamt erlaubt es jedoch, wenn Aufwendungen bis zu einem Rechnungsbetrag von 4.000 Euro ohne Mehrwertsteuer als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand behandelt werden. Diese Grenze gilt für jede einzelne Baumaßnahme